Modelo 232 de operaciones vinculadas. Instrucciones completas

El modelo 232 de operaciones vinculadas proviene de un apartado que ya existía en el modelo 200 del impuesto de sociedades donde se debían informar de las operaciones afectadas por la regulación existente en materia de operaciones vinculadas y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.

El modelo 232 se aprobó mediante la orden HFP/816/2017 el 28 de agosto siendo publicada en el BOE el 30/08/2017.

¿Quién debe presentar el modelo 232?

Deberán presentarlo:

• Los sujetos obligados por el Impuesto sobre Sociedades
• Los sujetos obligados por el Impuesto sobre la renta de no residentes, que actúen mediante establecimiento permanente
• Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español

¿Y que operaciones realizadas obligan a presentar el modelo 232?

Tendrán que presentarlo aquellos que realicen las siguientes operaciones con personas o entidades vinculadas de acuerdo a lo establecido en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades:

Obligados a presentar el modelo 232 de acuerdo a las operaciones recogidas en el artículo 18.2:

Quizás lo que más dudas genera es esa nueva obligación que se introdujo y que obligaba a declarar las operaciones del mismo tipo y método de valoración cuando estas superaban el 50% de la cifra de negocios de la sociedad.

Lo primero a tener en cuenta es ¿A que llamamos cifra de negocios? De acuerdo a las normas de elaboración de las cuentas anuales (Apartado 9),  reguladas en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, la definición sería:

En el propio modelo de cuentas anuales, en la cuenta de pérdidas y ganancias, el grupo 1 . Importe neto de la cifra de negocios hace referencia a las cuentas contables que lo integran , que son 700,701,702,703,704, 705,(706),(708),(709).

Ello es importante, ya que a muchos les surge la duda de, si siendo una sociedad patrimonial o siendo una sociedad que se dedica al alquiler de inmuebles contabilizando sus ingresos en la cuenta 752 tendría que presentar el modelo si hay operaciones que cumplen este requisito del 50%. En otros casos la duda es si hay que presentar el modelo si la cifra de negocios es cero. Lo vemos en alguna de las siguientes preguntas frecuentes.

Algunas preguntas frecuentes del modelo 232, en referencia al requisito del 50% de la cifra de negocio, a continuación:

Una consulta habitual ¿Tendría que presentar el modelo 232 una SL que facture, por ejemplo, 24.000 euros al año y en la que existe un socio con más del 25 %, o un administrador, que factura a la sociedad 15.000 euros al año?

Si, la respuesta es que debe presentarlo puesto que se cumple que el conjunto de operaciones del mismo tipo y método de valoración es superior al 50 % de la cifra de negocio de la empresa.

¿Y si en una SL que factura 90.000 euros al año hay tres socios por encima del 25% de participación en capital y que cobra cada uno 30.000 euros/año?

Aunque individualmente no supera ninguno el 50% de participación, si lo hace la suma de los tres. Como la obligación es por el conjunto de operaciones y método de valoración se debería presentar el modelo 232 detallando a los tres socios. Esto operaría para otros tipos de operación, como por ejemplo compra/venta de bienes a proveedores vinculados, etc.

Si una  sociedad se dedica a la venta de ropa, pero también ha alquilado un local de su propiedad, siendo la cifra de negocio por venta de ropa de 60.000 euros, el importe del alquiler cobrado 15.000 euros, reflejado en la cuenta 752 y el socio* ha recibido en forma de salarios un total de 35.000 euros anuales ¿Con que importe computamos el 50 de la cifra de negocios?

En principio con el importe de los 60.000 euros, por lo que siendo lo cobrado en forma de salarios, superior al 50% de la cifra de negocios tendría que presentar el modelo 232. En este caso los 35.000 euros por alquileres no formarían parte del importe de la cifra de negocios, al ser consecuencia de una actividad accesoria

Sociedad inactiva con importe neto de la cifra de negocios igual a cero que paga intereses a una socia*, por un préstamo, siendo dichos intereses de 75 euros al año ¿Debe presentar el modelo 232?

Si. Estrictamente debería presentarse puesto que dicho importe es superior al 50% de la cifra de negocios.

Sociedad patrimonial dedicada a alquiler de inmuebles que contabiliza los importes cobrados en la cuenta 752, por importe de 95.000 euros,  no teniendo importe alguno contabilizado en la cuenta 705, 700, etc  ¿Cuál es el importe a tener en cuenta para el límite del 50%?¿Los 95.000 de la 752 o cero de las cuentas 700,705?

Consideramos que en este caso, aunque la empresa haya optado por contabilizar los arrendamientos en la cuenta 752, siendo la actividad ordinaria de la empresa, precisamente el arrendamiento de inmuebles, estos deberían estar contabilizado en la cuenta 705, y por tanto el importe a considerar a efectos de superación del 50% de la cifra de negocio serían los 95.000 euros.

*Recordar que en el caso de operaciones con socios estos deben tener más del 25% del capital para que sean considerados como vinculados a los efectos de la ley y este modelo.

Preguntas frecuente del modelo 232, en referencia al límite de 250.000 euros, a continuación:

Si una sociedad A tiene como proveedor y cliente a otra sociedad B que participa en más de un 25% en la primera y en el año anterior al de la declaración ha hecho las siguientes operaciones: Compra de bienes 1.100.000 de A a B, prestación de servicios 75.000 de B a A ¿Tiene que presentar el modelo 232?¿Que operaciones debe incluir?¿La que supera los 250.000 euros o todas?

Como respuesta a la primera pregunta si estaría obligado a presentar el modelo 232 ya que el conjunto de operación con la misma entidad supera los 250.000 euros. Respondiendo a la segunda y tercera pregunta debe incluir todas las operaciones realizadas con esa entidad sean del tipo que sea.

Otras preguntas frecuentes del modelo 232:

¿Hay que declarar en el modelo 232 las operaciones societarias como las aportaciones de socios, las ampliaciones o reducciones de capital, dividendos, disoluciones y resto de operaciones recogidas en el artículo 17 LIS de 27 de Noviembre ?

De acuerdo a la respuesta INFORMA nº 139763 se interpreta que no deberían incluirse ya que estas “operaciones recogidas en el artículo 17 son operaciones especiales con unas reglas de valoración específicas que pueden ser realizadas por personas o entidades tanto vinculadas como no vinculadas” concluyendo después que ” teniendo en cuenta que tanto el artículo 17 como el 18 de la LIS establecen ambos reglas de valoración y el primero resulta ser más especial que el segundo que regula las operaciones vinculadas en general, prevalece aquél sobre éste, sin que sea necesario por tanto que las operaciones allí reguladas se vean afectadas por el artículo 18 ni por las obligaciones de documentación que este artículo conlleva”.

Debemos recordar además que al modelo 232  se hace referencia de forma todavía inespecífica “El contribuyente deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas” en el artículo 13.4 del RIS .

En la orden que regula el propio modelo se hacen continuas referencias al artículo 18 de la LIS que es el que regula las operaciones vinculadas, dejando por tanto fuera las operaciones del artículo 17 como ya aclaraba la pregunta nº 139763 de Informa , citada al principio.

Hay que hacer referencia también al principio general de que “si no existe obligación de de documentar una operación vinculada, nunca va a existir obligación de declararla” (salvo excepciones como es el caso de la superación del del 50% de la cifra de negocio del conjunto de operaciones del mismo tipo y método de valoración), como la propia Agencia Tributaria concluía en esta NOTA INFORMATIVA en relación con la documentación y declaración de las operaciones vinculadas en la campañas del IS 2010

Operación de préstamo con intereses ¿Se declara?¿Qué se declara?¿Cuándo se declara?

En principio, en este modelo en cuanto al límite de 250.000 se habla de contraprestaciones. Hablaríamos por tanto que son los intereses los que tienen que superar los 250.000 euros, pero a lo largo de toda la vida del préstamo, no exclusivamente durante el año a declarar (con el fin de evitar el fraccionamiento de operaciones con el fin de evitar su inclusión en el modelo). Y una vez superado ese límite habría que informar tanto del importe de los intereses como del principal del préstamo amortizado en el año a declarar, cada concepto en su correspondiente casilla. (Vease REAF-Colegio de Economistas o artículo de Salvador Balcells i Iranzo).

Respecto al limite del 50% de la cifra de negocio según las fuentes consultadas la opinión es que, aunque en este caso no se habla de contraprestación, sino de operaciones, debería seguirse el mismo criterio, que en el párrafo anterior.

Otras fuentes consultadas: supercontable , AEAT Resolución vinculante:  V1263-11

Nota importante: En referencia a esta cuestión se advierte que todo lo expuesto son interpretaciones y opiniones sin ningún respaldo basado en una norma, o al menos una consulta vinculante que lo respalde de forma clara respecto al modelo 232 a fecha de la publicación de este artículo. Por tanto se aconseja que siempre se contraste la información por si hubiera aparecido algún criterio nuevo que respaldara o contradijera lo aquí comentado.

Operaciones específicas ¿Cuáles son?

1) Operaciones con personas físicas que tributen en estimación objetiva por sociedades en las que dichas personas físicas o conjuntamente con sus familiares tengan una participación igual o mayor del 25% del capital social o  de los fondos propios

2) Transmisión de negocios, valores o participaciones en los fondos propios de entidades no admitidos a negociación o admitidos en paraísos fiscales

3) Transmisión de inmuebles y operaciones sobre intangibles

¿Qué operaciones están excluidas de presentar el modelo 232 independientemente de volumen de operaciones?

• Las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal.
• AIES, UTES,  salvo UTEs u otras formas análogas de colaboración que se acojan a la Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de Establecimiento Permanente (Art. 22 LIS)
• Operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores

¿Quién más debe presentar el modelo 232?

• Los contribuyentes que apliquen la reducción prevista en el artículo 23 LIS porque obtienen rentas como consecuencia de la cesión de determinados intangibles a personas o entidades vinculadas cumplimentando el cuadro “Operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción de las rentas precedentes de determinados activos intangibles (art. 23 y DT 20ª LIS)”
• Los contribuyentes que realicen operaciones o tengan valores en países o territorios calificados como paraísos fiscales independientemente de su importe, cumplimentando el cuadro “Operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales”

¿Cuál es el plazo y forma de presentación del modelo 232?

 Se debe presentar en el mes siguiente a los 10 meses posteriores al cierre del ejercicio. De esta forma, si el cierre es el 31 de diciembre, el plazo sería desde el 1 al 30 de noviembre de cada año.

La forma de presentación es telemática a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

¿Hay un modelo 232 específico para los territorios forales?

 Sí. Vienen regulados en las correspondientes órdenes forales:

• Guipúzcoa – Preguntas frecuentas modelo 232 Guipúzcoa
• Vizcaya
• Álava
• Navarra

¿Cuál es el listado actualizado a fecha de la publicación de este artículo de paraísos fiscales a efectos del modelo 232?

De acuerdo con la información proporcionada en la cumplimentación online del modelo 232 en la Sede de la Agencia Tributaria el listado de paraísos fiscales en España en 2019 sería el siguiente:

• Anguila
• Antigua Y Barbuda
• Bahrein
• Bermudas
• Brunei
• Islas Caimán
• Islas Cook
• Chipre
• Dominica
• Fiyi
• Gibraltar
• Granada
• Guernesey
• Isla De Man
• Jersey
• Jordania
• Líbano
• Liberia
• Liechtenstein
• Macao
• Islas Malvinas
• Islas Marianas Del Norte
• Mauricio
• Monaco
• Montserrat
• Nauru
• Islas Salomón
• San Vicente Y Las Granadinas
• Santa Lucia
• Seychelles
• Islas Turcas Y Caicos
• Vanatu
• Islas Vírgenes Británicas
• Islas Vírgenes De Los Estados Unidos

¿Cuál es el régimen sancionador aplicable a la falta de presentación de este modelo, o a la presentación con datos erróneos?

El régimen sancionador viene recogido en los artículos 198 y 199 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.

Es conveniente revisar este régimen sancionador para valorar si es conveniente presentar el modelo 232 en caso de tener dudas en cuanto al contenido, o por el contrario es mejor no presentarlo, ya que de hacerlo, con datos inexactos, la sanción pudiera ser superior a la que se impondría por no presentarlo. Puede darse la paradoja de que sea mejor esperar a que sea la propia inspección la que, una vez fijados los importes que debieran haberse declarados, obligue a la presentación extemporánea.

Desde luego, lo ideal sería que la información y criterios de la Agencia Tributaria fueran tan claros que esa disyuntiva nunca se produjera, pero en el caso concreto de este modelo, la administración no se ha manifestado con claridad acerca de la mayoría de las cuestiones planteadas, siendo las soluciones propuestas fruto del trabajo de profesionales del ámbito fiscal, ayudados en algunas ocasiones por las interpretaciones dadas a consultas personales realizadas a miembros de la inspección.

Si se consulta la sección INFORMA de la Agencia Tributaria se verá como las preguntas frecuentes respecto a este modelo brillan por su ausencia, al menos en 2020, 3 años después de la publicación de la obligatoriedad de este modelo.

¿Cómo se cumplimenta?

A continuación detallamos algunos aspectos acerca de la cumplimentación de este modelo. Omitimos casillas que consideramos no necesitan comentario como los datos de identificación o similares:

1. Devengo (2) .-
   • Se indicará la fecha de inicio y fin de devengo del ejercicio respecto al que se declaran las operaciones
   • CNAE actividad principal.- Se indicará el código CNAE (2009) de la actividad que tenga mayor volumen de operaciones
   • Declaración complementaria o sustitutiva y número de justificante de la declaración anterior. Si es el caso se marcará y se indicará el número de justificante de la declaración anterior
2. Información operaciones con personas o entidades vinculadas (art. 13.4 RIS) (3).-
   1. Persona o entidad vinculada: NIF -> En caso de que la entidad vinculada no tenga NIF en España se consignará el NIF del país de residencia, precedido del código ISO de dicho país.
   2. F/J-> Persona física (F), jurídica (J) y otra (UTE por ejemplo)
   3. Tipo de vinculación (artículo 18.2 LIS)
      • A.- Una entidad y sus socios y partícipes
      • B .-Una entidad y sus consejeros o administradores
      • C.- Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco…de los socios o partícipes, consejeros o administradores (art. 18.2.c).LIS)
      • D.- Dos entidades que pertenezcan a un grupo
      • E.- Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo
      • F.- Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios
      • G.- Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco… participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios
      • H.- Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero
   4. Tipo de operación
      • 01 Adquisición/Transmisión de bienes tangibles (existencias, inmovilizados materiales, etc.)
      • 02 Adquisición/Transmisión/Cesión de uso de intangibles: cánones y otros ingresos/pagos por utilización de tecnología, patentes, marcas, know-how, etc.
      • 03 Adquisición/Transmisión de activos financieros representativos de fondos propios
      • 04 Adquisición/Transmisión de derechos de crédito y activos financieros representativos de deuda (excl. operaciones tipo 5)
      • 05 Operaciones financieras de deuda: constitución/amortización de créditos o préstamos, emisión/amortización de obligaciones y bonos, etc. (excl. intereses)
      • 06 Servicios entre personas o entidades vinculadas (artículo 18.5 LIS) (incl. rendimientos actividades profesionales, artísticas, deportivas, etc.)
      • 07 Acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios (artículo 18.7 LIS)
      • 08 Alquileres y otros rendimientos por cesión de uso de inmuebles. No incluye rendimientos derivados de transmisiones/adquisiciones (plusvalías o minusvalías).
      • 09 Intereses de créditos, préstamos y demás activos financieros representativos de deuda (obligaciones, bonos, etc.). No incluye rendimientos derivados de transmisiones/adquisiciones de estos activos financieros (plusvalías o minusvalías).
      • 10 Rendimientos del trabajo, pensiones y aportaciones a fondos de pensiones y a otros sistemas de capitalización o retribución diferida, entrega de acciones u opciones sobre las mismas, etc.
      • 11 Otras operaciones.
   5. Método de valoración
      • 1A Método del precio libre comparable (art. 18.4.1.a) LIS)
      • 1B Método del coste incrementado (art. 18.4.1.b) LIS)
      • 1C Método del precio de reventa (art. 18.4.1.c) LIS)
      • 1D Método de la distribución del resultado (art. 18.4.1.d) LIS)
      • 1E Método del margen neto operacional del conjunto de operaciones (art. 18.4.1.e) LIS)
      • 1F Otros métodos de valoración
   6. Importe de la operación El que corresponda sin incluir el IVA
3. Operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción de las rentas
   procedentes de determinados activos intangibles (art. 23 y DT 20ª LIS) (4).-En este apartado hay los campos son equivalentes a los del punto 3 anterior, con el añadido de que, en caso de existir, hay que indicar los datos de la Matriz (NIF y Razón Social)
4. Operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios considerados como paraísos fiscales (5)
   1. Operaciones relacionadas con países o territorios considerados como paraísos fiscales
      El único campo que difiere de los vistos hasta ahora es un campo abierto, sin opciones, donde hay que escribir la descripción de la operación.
   2. Tenencia de valores relacionados con países o territorios considerados como paraísos fi scales
      El único campo diferente o que necesita algún comentario es el correspondiente a tipo de operación
      en el que hay que indicar una de estas opciones:
      • A Tenencia de valores representativos de fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales
      • B Tenencia de valores de instituciones de inversión colectiva constituidas en los citados países o territorios
      • C Tenencia de valores de renta fija que estén admitidos a cotización en mercados secundarios en dichos países o territorios

Modelo 232 operaciones vinculadas

Consideraciones finales

No podemos terminar sin aconsejar encarecidamente el acudir a un profesional de la asesoría fiscal, dado el amplio margen de interpretación existente, a la hora de incluir o no determinadas operaciones. Y aun en el caso de contar con un asesor fiscal, tener en cuenta igualmente, que en esta, como en otras normativas de los diversos impuestos, la ambigüedad y la aplicación de dichas normativas no son ciencias exactas, sino que están en muchos casos sujetas a las interpretaciones dadas por la Agencia Tributaría, que muchas veces son corregidas por los tribunales.

Lo comentado en el presente artículo, no puede tomarse más que como una orientación meramente informativa, a la hora de cumplimentar el modelo, en base a la información existente, y a la interpretación prácticamente unánime de diversos profesionales de la asesoría y de la docencia. Es responsabilidad de la persona o profesional que cumplimenta este modelo el incluir o no determinadas operaciones y el hacerlo por unos u otros importes.

Como tantas veces en los últimos tiempos, la administración vuelca en los asesores responsabilidades de interpretación que no le corresponden, sufriendo eso si, en muchas ocasiones, las consecuencias de sus decisiones frente a sus clientes, que se agravan en momentos de incremento de la presión inspectora sobre PYMES y autónomos, por motivos recaudatorios.

Esperamos que este post se enriquezca con el tiempo cuando surjan criterios y respuestas oficiales a las dudas planteadas.

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